Ponencia presentada en las Terceras Jornadas Guatemaltecas de Derecho Tributario. Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario, Octubre 2013.

 

En esta mañana se me pide un tema que probablemente sea poco académico, pero de mucho sufrimiento.

Su relación es directa con la aplicación de las normas tributarias del país. Una legislación tributaria que no necesariamente es la mejor del mundo.

Durante casi 15 años de litigar tributario en Guatemala, en el morral han quedado varias lecciones. Una de ellas es que resulta casi imposible establecer el verdadero significado de las leyes, principalmente las tributarias.

Es así que del año 1991 al presente, nuestro sistema tributario ha sufrido innumerables reformas legislativas.

A guisa de ejemplo, el Código Tributario, publicado el 3 de abril de 1991, entra en vigencia el 2 de octubre de 1991. Se modifica en los siguientes momentos:

1. 31 de mayo de 1991 (artículo 189)

2. 29 de diciembre de 1994 (deroga artículos 84, 85 y 86)

3. 5 de agosto de 1996 (reforma 48 artículos)

4. 23 de diciembre de 1997 (reforma artículos 74 y 94)

5. 2 de agosto de 2001 (reforma 38 artículos)

6. 10 de junio de 2002 (reforma 4 artículos)

7. 14 de enero de 2004 (reforma 12 artículos)

8. 28 de junio de 2006 (reforma 23 artículos)

9. 17 de febrero de 2012 (reforma 35 artículos).

El mismo ejercicio podemos hacer con las leyes de los tributos mismos. Es así que definitivamente tenemos un problema en cuanto la permanencia en el tiempo de la normativa. Los actos que las leyes tributarias afectan, son, normalmente decisiones que se toman para abarcar varios años, como inversiones, modelo de negocio, etc.

Este problema se ha tratado desde tiempos de la democracia directa griega. Allá por los siglos V y IV antes de Cristo, en Atenas encontramos la noción, citando a Bruno Leoni, que “...los atenienses descubrieron al fin que no podían estar libres de interferencia del poder político simplemente obedeciendo las leyes de hoy; que necesitaban también estar capacitados para prever las consecuencias de sus acciones según las leyes de mañana.”[1]

De tal manera que gracias a que vivimos en un sistema en el que se confiere la certeza de la ley a la fórmula escrita, a la legislación, he podido darle de comer a mi familia. Es decir, con 9 reformas en 21 años al Código Tributario, 17 reformas a ley del Impuesto Sobre la Renta -decreto 26-92- que dejó de tener vigencia el 31 de diciembre de 2012 y una sustitución completa para el 2013; 15 reformas a la Ley del IVA desde su vigencia, 1992 a la fecha, el proceso de decisión del destinatario de las normas tributarias -Contribuyentes y Administración Tributaria- es posiblemente de los procesos menos certeros, desde la perspectiva puramente del mantenimiento del texto legal; ahora sumémosle el proceso de descubrimiento del sentido de cada norma tributaria.

Con tanta reforma, mucha de ella casuística, no me resulta extraño que en Guatemala no se haga doctrina con la abundancia que se hace en otros países. Se empieza a escribir un texto sobre alguna norma tributaria y lo más probable es que cuando esté en imprenta, la norma legal ya ha variado.

¿Cómo descubrimos entonces el sentido de la norma?

Sirva la pregunta como introducción al tema.

El costo de litigio. Variable desconocida.
La certeza de la ley deviene de su aplicación, no de su texto.

La posibilidad de prever consecuencias a futuro respecto a una norma es certeza. Certeza jurídica.

He expresado que tenemos frente a nosotros un sistema tributario con una reforma a la legislación tributaria anual, aproximadamente, lo que imposibilita en mucho el primer grado de certeza sobre las mismas.

La certeza a corto plazo. Siguiendo a Leoni en esta definición, diremos que el texto de una norma como fundamento de la certeza existe únicamente cuando el proceso legislativo el menos intenso y menos acelerado. Así dice literalmente al respecto: “La certeza de la ley, en el sentido de una fórmula escrita, se refiere a un estado de cosas inevitablemente condicionado por la posibilidad de que la ley actual puede ser reemplazada en cualquier momento por otra. Cuanto más intenso y acelerado sea el proceso legislativo, más incierto resultará el problema de la duración de la legislación presente. Además, nada puede impedir que una ley que en el sentido antes indicado es cierta resulte imprevisiblemente alterada por otra ley igualmente {cierta}”[2]

Este concepto de certeza nos presenta un problema para la toma de decisiones. Recordemos, como simple ejemplificación del asunto, cómo ha variado la regulación respecto a la procedencia del crédito fiscal en el IVA. Específicamente en la importación o adquisición de activos fijos. A veces procede, a veces es parte del costo. Los impactos son diversos. La posibilidad de prever dichas inversiones y su retorno como inversión se modifica. Implica, por tanto, la actualización casi permanente de los tomadores de decisiones y agreguemos, ahora, el tema de desentrañar el significado preciso de estas cambiantes normas.

Es allí donde comprendemos el volumen cada vez mayor de litigio en materia tributaria. Los destinatarios de la norma tributaria se enfrentan a cambios legislativos constantes que conllevan a falta de certeza en el corto plazo y, adicionalmente, a falta de certeza sobre el significado de la norma misma.

¿Cuánto nos cuesta, socialmente, estar litigando sobre interpretaciones de las normas legales?

Es un costo difícil de medir.

Sin embargo podemos encontrar parámetros indirectos para imaginarnos el valor que se le otorga a la certeza; a la simplicidad.

Veamos esta tabla para entender el tema, que contiene la recaudación del Impuesto Sobre la Renta.

Año	Recaudación en miles de Millones	Incremento	Incremento desde el 2000
2000	Q2,001
2003	Q2,691	34%	34%
2005	Q4,375	62%	118%
2006	Q5,433	24%	172%

¿Qué sucedió? En el año 2004 se aprobó la reforma por la que se introduce en la legislación el régimen “sobre ingresos” del Impuesto Sobre la Renta. La recaudación del ISR aumenta del 2003 al 2006 un 100%. Son los mismos años del 2000 al 2003. Es así que en el mismo tiempo la recaudación aumentó 34%, mientras que luego de la simplificación de las reglas, se logra en el mismo lapso aumentar en 100% el ingreso. El ISR ingresaba en el 2006 el doble que en el año 2000. ¿Nos hicimos más ricos?

Según la ficha estadística del BCIE, encontramos los siguientes indicadores: “El PIB de Guatemala fue de US$41,179 millones en 2010, con lo que el PIB per cápita fue de US$2,867. En 2010 el crecimiento del PIB fue del 2.6%, pero durante el período 2001 a 2010 el crecimiento promedio fue del 3.3%.”[3]

Es así que los niveles de crecimiento en la recaudación del ISR no responden a exhorbitantes crecimientos económicos en Guatemala. Puede ser que existan otros parámetros, sin embargo para el año 2000 SAT ya estaba en funcionamiento y el crecimiento promedio fue 3.3% en todo el período.

Concluyo así que un gran factor en el aumento de la recaudación del ISR es, precisamente, la simplificación de la regulación con el régimen del 5% sobre ingresos brutos. Este régimen se contenía en un par de artículos, si bien con imprecisiones técnicas en su redacción, resultaban bastante claros para efectos de pago del tributo. Del año 2004 a la fecha, no conozco de procesos de verificación en este régimen y mucho menos de procesos contencioso-administrativo sobre la determinación del régimen. Claro está, por tanto, que no hay controversia derivada de la interpretación, contrario al régimen “sobre utilidades” que implica interpretar cada uno de los numerales que se refieren a gasto deducible, depreciaciones, hechos generadores, gastos no deducibles, etcétera. Cada supuesto, un posible enfrentamiento Administración-Contribuyente.

Existe así otra noción de certeza que resulta, a mi parecer, más valiosa y ha sido poco explorada en muchos sistemas de inspiración kelseniana o de derecho positivo. La certeza en el largo plazo. Aquella que revela al jurista y estudioso, principios que subyacen en las instituciones. En el Derecho Romano podemos encontrar un gran período de formación de Derecho alejado de los procesos “legislativos”. En la Roma clásica, el proceso que denominaríamos hoy como legislativo estaba reservado a ciertos ámbitos: funcionamiento de las asambleas políticas, del Senado, de los magistrados, es decir, funcionarios gubernamentales[4]. De tal forma que en el resto de ámbitos, principalmente el Derecho Privado, los romanos no conocían una certeza a corto plazo, sin embargo “...disfrutaban de una ley suficientemente cierta como para permitir a los ciudadanos, de una manera libre y segura, hacer planes para el futuro, y esto sin que fuera en absoluto una ley escrita, esto es, una serie de normas formuladas con toda precisión, comparables a las de un estatuto escrito. El jurista romano era una especie de científico: los objetos de su investigación eran las soluciones de casos que los ciudadanos le sometían a estudio, lo mismo que los industriales pueden hoy someter a un físico o a un ingeniero un problema técnico relacionado con sus fábricas o su producción. Por eso, el derecho privado romano era algo que había que describir o descubrir, no promulgar; ... Nadie promulgaba esa ley; nadie la podía cambiar porque así le apetecía. Esto no suponía que no hubiera cambios, pero sí que nadie se acostaba por la noche planificando su vida de acuerdo con los dogmas actuales para levantarse a la mañana siguiente y encontrarse con que esas normas habían sido modificadas por una innovación legislativa.”[5]

Ya los romanos conocían la posibilidad que una interferencia legislativa, acto de voluntad de la asamblea, fuera contraria a este “DERECHO”, se consideraría como ilegal. Es así que había estatutos romanos considerados ilegales, como los que pretendían privar de la ciudadanía o libertad a los ciudadanos romanos.

Este concepto se apega al que Dicey explica sobre el concepto Anglosajón de “rule of law”: “...las normas no son realmente el resultado del ejercicio de la voluntad arbitraria de personas particulares. Son el objeto de la investigación desapasionada de los tribunales judiciales, lo mismo que las normas en Roma eran el objeto de una investigación desapasionada de los jurisconsultos romanos a quienes los litigantes sometían sus casos.”[6]

Matthew Hale, citado por Leoni, cuando explica la noción que Edward Coke da sobre la certeza en cuanto a seguridad a largo plazo de la ley, nos dice que “...Una de las cosas más importantes de la profesión del derecho común es aproximarse lo más posible a la certeza de la ley y a su conformidad consigo misma, de manera que cualquier tribunal y en cualquier tiempo se pronuncie de la misma manera y camine por la misma senda legal, con una norma tan uniforme como sea posible; pues, en caso contrario, lo que en todo lugar y en todo tiempo se ha defendido en la ley, a saber, su certeza y la posibilidad de evitar arbitrariedades y extravagancias que no podrían menos de presentarse si las razones de los jueces y letrados se pierden de vista, desaparecerían en menos de medio siglo. Y esta conservación de las leyes dentro de sus límites y fronteras no podría existir si los hombres no están bien informados por estudios y lecturas acerca de lo que fueron los dictámenes, las resoluciones y las decisiones e interpretaciones de los tiempos pasados.”[7]

Dicho esto, vemos que la certeza en el sentido de largo plazo es una herramienta para evitar las arbitrariedades y abusos que el propio poder legislativo puede cometer al dictar estatutos contrarios a normas e instituciones particulares y plenamente aceptadas. A mayor cambio legislativo y mayor ambigüedad en la redacción de dichos estatutos, mayor incertidumbre real y mayor incidencia litigiosa. La propia Corte de Constitucionalidad ha indicado, en más de alguna sentencia que la seguridad jurídica consiste en la confianza que tiene el ciudadano, dentro de un Estado de Derecho, hacia el ordenamiento jurídico que debe ser coherente e inteligible y, por tanto, las autoridades en el ejercicio de sus facultades legales, deben actuar observando dicho principio. De dicho principio se desprende que no sean vulneradas las expectativas fundadas que se habían producido o generado en acciones u omisiones estatales prolongadas en el tiempo, tanto por regulación legal como por interpretación de la normativa (Gaceta 61, expediente 1258-00, sentencia del 10 de julio de 2001).  Vemos que abarca ambos aspectos: la legislación y la interpretación de las normas.

El papel de las sentencias judiciales: principalmente en el control de  juridicidad

Toca entonces entrar al meollo del asunto y descubrir cuál es o debería ser el rol de la jurisprudencia en el control de juridicidad, particularmente en los procedimientos de verificación de la Administración Tributaria.

Recordemos que la función de los Tribunales de lo Contencioso Administrativo está otorgada por la Constitución. No son, así, tribunales con simples funciones de resolver de conflictos entre administración y administrados. Su mandato es ser contralor de la juridicidad de los actos de la administración, así lo establece el artículo 221 de nuestra Carta Magna en cuanto a que El Tribunal de lo Contencioso Administrativo goza del deber-derecho (función), lo siguiente: “Su función es de contralor de la juridicidad de la administración pública y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado, así como en los casos de controversias derivadas de contratos y concesiones administrativas.

Para ocurrir a este Tribunal, no será necesario ningún pago o caución previa. Sin embargo, la ley podrá establecer determinadas situaciones en las que el recurrente tenga que pagar intereses a la tasa corriente sobre los impuestos que haya discutido o impugnado y cuyo pago al Fisco se demoró en virtud del recurso.

Contra las resoluciones y autos que pongan fin al proceso, puede interponerse el recurso de casación”. 

El Dr. Eduardo Mayora Alvarado, en su obra El Imperio del Derecho y el Contencioso Administrativo en el Derecho Guatemalteco y Comparado, expresa que: “De esa suerte, en un esfuerzo de síntesis de los criterios jurisprudenciales anteriores, puede decirse, en cuanto a este tema (del alcance del control de juridicidad de los actos de la Administración) lo siguiente:

1. Que el TCA (Tribunal de lo Contencioso Administrativo) no puede modificar o revocar el acto o la resolución administrativa impugnados, sino en los aspectos que el interesado no ha consentido y por lo tanto impugna;

2. Que el TCA debe calificar la juridicidad de los actos o resoluciones administrativas que se someten a su consideración, desde una perspectiva jurídica integral y no meramente formal o de cumplimiento de los requisitos legales de la resolución o el acto, aplicando tanto la CPR (Constitución Política de la República) como las leyes y reglamentos administrativos y también el derecho común;

3. Que las omisiones del interesado durante el procedimiento administrativo, sean meramente probatorias o de una falta total de manifestación dentro de dicho procedimiento, no impiden que el acto o la resolución impugnada puedan modificarse o revocarse posteriormente por el TCA, si durante la sustanciación del proceso contencioso-administrativo se determina la existencia de hechos o circunstancias que los hacen ilegales (al acto o la resolución), aunque la Administración los hubiese ignorado, derivado de insuficiencia de pruebas o de la misma inacción del interesado”.

Es claro, por tanto, que el Tribunal de lo Contencioso, tanto conforme al texto del artículo constitucional 221, sentencias de este Honorable Tribunal de lo Contencioso Administrativo y la doctrina, tiene facultades que van más allá de “revisar” lo puramente acontecido en el procedimiento administrativo. Entonces AL HABLAR DE JURIDICIDAD: “Se evoca “Derecho”, y en una neta y clara superación del término “legalidad” (ley/parlamento) utilizando antiguamente, puesto que se hace referencia al Derecho en toda su máxima amplitud de fuentes normativas, no sólo fuentes legislativas/leyes, sino sobre todo Constitución, que es el estatuto fundamental de la sociedad política de una nación, y todas las normas dictadas en su conformidad, incluidas sentencias, actos y contratos administrativos, actos contralores etc.”[8]

Por ello que si el control de juridicidad se refiere al “Derecho”, resulta vital desentrañar el significado certero de las normas, en nuestro caso, tributarias.

Es así que los textos legales y su interpretación, a lo largo del tiempo, nos indicarán el contenido certero de una norma, sus principios fundantes. No quiero entrar a analizar cada una de las reformas a la legislación tributaria que hemos sufrido. Sin embargo, corresponden, escalofriantemente, a la siguiente cita de Bruno Leoni: “Hay casos en que los funcionarios, deliberadamente, sustituyen las disposiciones legales por su propia voluntad en la creencia de que, así, perfeccionan la ley y consiguen, de una manera no establecida en la ley, los mismos objetivos que, según ellos, la ley pretendía alcanzar. A menudo, es indudable la buena voluntad y la sinceridad de los funcionarios en estos casos.”[9]

El trabajo de los tribunales, como contralores de la juridicidad es, por tanto, la de corregir estas “buenas intenciones” y llevar a la administración por el camino del Derecho. Por lo menos eso parece ser la intención en llamarle “contralor de la juridicidad” y no simplemente “dirimidor de conflictos”.

Nuestro sistema jurídico, sin embargo, se encarga de colocarnos los tropiezos para evitar que se realice esta función de ser los jueces verdaderos hacedores de Derecho.

Vemos así que el artículo 2 de la Ley del Organismo Judicial, preceptos fundamentales para la interpretación, integración y aplicación del ordenamiento jurídico guatemalteco, establece que “La ley es la fuente del ordenamiento jurídico. La jurisprudencia, la complementará.”

Así, el artículo 10 de la misma ley indica que “Las normas se interpretarán conforme a su texto, según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales. Cuando una ley es clara, no se desatenderá su tenor literal con el pretexto de consultar su espíritu...” De tal forma que conferimos seguridad o certeza al texto de la ley. Es así que si el texto claramente contradice una normativa anterior, la anterior se deroga y se aplica el texto actual tal y cómo aparece. Sin importar que viole una institución regulada de cierta manera por siglos y lo ahora contrario a dicha institución pueda ser calificado de injusto.

Es un problema interno del propio sistema y la primacía al texto de la ley, dejando la jurisprudencia en un plano secundario y, obviamente, válida únicamente con el texto sometido a la judicatura. Este es un problema mucho más profundo del que podría tratarse en este espacio, por lo que dejo la idea para que mejores mentes resuelvan el entuerto. 

Acceso a la jurisprudencia

El primer obstáculo que encontramos para entender el significado y alcances de alguna norma es el acceso a las interpretaciones judiciales que pudieren existir sobre su texto. Tan poco acostumbrados a esta forma de desentrañar el texto, muchas veces poco claro, de una ley, que tampoco existe acceso a los fallos judiciales.

Curiosamente, la Ley del Organismo Judicial no define “jurisprudencia”.

La Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad en su artículo 43 define cuando hay “Doctrina Legal”: “La interpretación de las normas de la Constitución y de otras leyes contenidas en las sentencias de la Corte de Constitucionalidad, sienta doctrina legal que debe respetarse por los tribunales al haber tres fallos contestes de la misma Corte. Sin embargo, la Corte de Constitucionalidad podrá separarse de su propia jurisprudencia, razonando la innovación, la cual no es obligatoria para los otros tribunales, salvo que lleguen a emitirse tres fallos sucesivos contestes en el mismo sentido.” Inmediatamente antes, en el artículo 42 segundo párrafo, se dice “Con base en las consideraciones anteriores y aportando su propio análisis doctrinal y jurisprudencial, pronunciará sentencia, interpretando siempre en forma extensiva la Constitución, otorgando o denegando amparo, con el objeto de brindar la máxima protección en esta materia, y hará las demás declaraciones pertinentes.”

Es así que pareciera que tenemos 2 formas de entender el término jurisprudencia en la Ley Constitucional citada.

1. Como doctrina legal;

2. Como fallos previos.

El primer término, la doctrina legal, es la jurisprudencia obligatoria. El término jurisprudencia, aisladamente, como la colección de fallos, que no necesariamente son obligatorios.

En la Ley del Organismo Judicial, por su parte, la decir “la jurisprudencia la complementará”, debemos pensar si es “doctrina legal” o simplemente fallos anteriores.

En materia de Casación, por su parte, encontramos que es un submotivo de la casación de fondo, la violación, aplicación indebida o interpretación errónea de doctrinas legales aplicables. Luego define el Código Procesal Civil y Mercantil, aplicable para los recursos de casación en materia tributaria, que “Se entiende por doctrina legal la reiteración de fallos de casación pronunciados en un mismo sentido, en casos similares, no interrumpidos por otro en contrario y que hayan obtenido el voto favorable de cuatro magistrados por lo menos.” De tal manera que es doctrina legal “obligatoria” únicamente si llena estos requisitos. Acá no se menciona el término “jurisprudencia”.

¿Qué es jurisprudencia, entonces? Sin entrar en análisis doctrinario profundo, simplemente conforme al Diccionario de la Real Academia de la Lengua, es: 

jurisprudencia. (Del lat. iuris prudentĭa).

1. f. Ciencia del derecho.

2. f. Conjunto de las sentencias de los tribunales, y doctrina que contienen.

3. f. Criterio sobre un problema jurídico establecido por una pluralidad de sentencias concordes.

Es decir que la colección de los fallos de los tribunales es jurisprudencia. Sea o no sea obligatoria, será jurisprudencia.

Si esa interpretación fuera aceptable, el problema que seguimos enfrentando es obtener esa colección de fallos; tener acceso a ellos. Luego, encontrar lo que buscamos y quizás lo más problemático, determinar si no es un fallo que ha sido revocado o modificado por un tribunal superior.

Lo que dice la ley sobre los criterios jurisdiccionales

Tenemos en la legislación tributaria, sin embargo, un término adicional, contenido en el artículo 98 numeral 12 del Código Tributario, que establece que “La Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias... En el ejercicio de sus funciones la Administración Tributaria actuará conforme a las normas de este Código, las de su Ley Orgánica, y las leyes específicas de cada impuesto y las de sus reglamentos respectivos, en cuanto a la aplicación, fiscalización, recaudación y el control de los tributos.

Para tales efectos podrá: ...

12. Velar porque las actuaciones se resuelvan en conformidad con criterios administrativos o jurisdiccionales firmes, basados en ley, dictados en casos similares a fin de lograr unificación de criterios y ECONOMÍA PROCESAL.”

Es importante, por ello, determinar qué es “jurisdiccional”, a lo que el Diccionario de la Real Academia nos indica: 1. adj. Perteneciente o relativo a la jurisdicción.

Es así que encontramos claramente que el artículo 203 de la Constitución Política de la República indica que “La función jurisdiccional se ejerce, con exclusividad absoluta, por la Corte Suprema de Justicia y por los demás tribunales que la ley establezca.”

Es claro, por tanto, que el artículo 98 incorpora el término jurisdiccional a la ecuación; término que se refiere a criterios de los tribunales, del órgano que ejerce la función jurisdiccional conforme a la Constitución y lo hace con dos propósitos:

1. Unificar criterios;

2. Economía procesal.

Si los tribunales son los contralores de la actividad administrativa, evidentemente que al existir criterios jurisdiccionales en algún sentido, los mismos son superiores a los criterios administrativos. Ejemplificaremos cómo esto no sucede en la práctica y la incidencia de varios fallos que impiden, por criterio, que esto suceda. Estos criterios, al ser superiores, claramente deberían prevalecer sobre los criterios administrativos y unificar en esos criterios los que aplique la administración. El otro fin es la economía procesal. Veamos qué es.

El principio de economía procesal

El fin de la norma contenida en el artículo 98 del Código Tributario es la unificación de criterios, tanto internamente en las gerencias de SAT, como con los tribunales y lograr Economía Procesal.

Nos explica el gran jurista Eduardo J. Couture, sobre este principio que “El proceso, que es un medio, no puede exigir un dispendio superior al valor de los bienes que están en debate, que son el fin. Una necesaria proporción entre el fin y los medios debe presidir la economía del proceso.”[10] Se deriva de la aplicación de dicho principio, algunas “reglas”, si se me permite llamarlo así.

1. Simplificación de las formas del debate.
2. Limitación de las pruebas. Así se reducen costos de pruebas como la de expertos, nombrando únicamente un experto.
3. Reducción de los recursos; a modo de reducir el número de instancias.
4. Economía pecuniaria.
5. Tribunales especiales.

El Código Tributario incorpora, que no viene al caso, varias de estas reglas en su proceder. Recordemos que la verificación de la obligación tributaria o la imposición de sanciones repercute en el contribuyente específico, pero socialmente, también causa un impacto en la imagen de la Administración.

Gana autoridad conforme litiga únicamente casos en los que ganará. Estadísticamente, los tribunales le dan la razón a la administración únicamente en el 10% de los casos.

La unificación de criterios y la publicación de los mismos otorga certeza a largo plazo a los contribuyentes. Baja los costos de ambas partes. Facilita el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

Recordemos que la principal función de la Administración Tributaria es recaudar y el dinero recaudado es para el cumplimiento de los fines del Estado. ¿Cuánto cuesta mantener un aparato litigioso que no representa luego ingresos tributarios? Es así que no hay economía pecuniaria; para el Administrado ni para la Administración. Se destinan recursos estatales para mantener un ineficiente sistema de litigio.

El Código Tributario creó las salas especializadas en materia tributaria dentro del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. De 1992 a la fecha contamos con 3 salas y una presa de expedientes casi inagotable. Luego, casaciones en materia tributaria que llevan alrededor de 12 meses en ser resueltos y muchas veces, todavía con acción de amparo contra la sentencia de Casación. Es decir, litigamos en el tribunal constitucional los ajustes tributarios. ¿Dónde está la economía procesal en este escenario? Los recursos estatales se usan para pagar el aparato de fiscalización de SAT, el de litigio, los tribunales especializados, mucho del tiempo de la Corte Suprema en su Cámara Civil resolviendo recursos de casación tributarios y mucho del tiempo de la Corte de Constitucionalidad. Tanto que existe hasta una sección completa de letrados para temas “tributarios”.

    Fiscalización

Si hubiera aplicación verdadera de esta norma contenida en el artículo 98, las fiscalizaciones no se harían sobre temas ya resueltos reiteradamente por los tribunales de lo contencioso.

Evitaríamos saturación y fricciones.

   Revocatoria

El Recurso de revocatoria no confirmaría ajustes desalineados con fallos reiterados de dichos tribunales. Resolveríamos sin desgaste para las partes y con mayor certeza, las dudas de aplicación normativa. En poco tiempo -12-18 meses- se tendrían criterios conocidos para aplicar en uno u otro sentido la norma. Llegaría a tribunales únicamente lo que causa duda aún y luego de varios fallos, tendríamos el criterio “unificado” en el Directorio de SAT.  

    Contencioso

Aún dentro del Tribunal de lo Contencioso Administrativo resultaría más fácil para los magistrados resolver si saben y conocen de precedentes de otras salas.

    Casación

El recurso de casación sería eventual. Una vez sentado un criterio, al bajar la incidencia de criterios encontrados, habría menor cantidad de procesos contencioso administrativo y menor incidencia en cuanto a planteamiento de recursos extraordinarios de casación.

La doctrina legal de casación serviría para unificar esos pocos casos complejos, en cuanto a interpretación de normas.

Claro que seguirá presente la posibilidad de usar el recurso para los errores de forma necesarios.

Claro que no es la panacea, pues el fondo del sistema debe ser modificado. Seguimos viviendo en incertidumbre respecto a los criterios jurisdiccionales que se van emitiendo y conociendo.

Para ello, veamos algunos casos de análisis que reflejan este problema.

Casos de análisis

Principios constitucionales

Es claro que uno de los cuestionamientos constitucionales más frecuentes que se hace a un tributo es sobre su justicia y su apego a la capacidad de pago. Consagrados, ambos, en dos normas constitucionales guatemaltecas, como principios de obligatoria observancia para el Congreso de la República.

En la Cátedra, la pregunta frecuente es “¿Y qué implican esos principios?”. La mayoría de nosotros hemos leído a grandes personalidades y tratadistas del Derecho Tributario y Derecho Constitucional Tributario. En abstracto podemos hacer elucubraciones y teorías. En la práctica, planteamos acciones constitucionales.

¿Qué es dicho principio en Guatemala? No sé.

1. Caso 1: EXPEDIENTE 1183-2009, del  dos de septiembre de dos mil diez, acción de inconstitucionalidad general parcial del artículo 27, segundo párrafo de la Ley de Tabacos y sus Productos, Decreto 61-77 del Congreso de la República y sus reforma.

En este caso se dijo: “En tal sentido, la norma reprochada por la accionante deviene contraria a los principios de justicia y equidad tributarias que inspiran el sistema impositivo guatemalteco... Además, se violentan aquellos principios cuando no se cumple en la regulación normativa de la determinación de la base imponible, un procedimiento que lo permita en una forma cierta y segura, como ya quedo explicado anteriormente.

Lo antes considerado encuentra apoyo con el criterio asentado por este Tribunal, en el sentido que “…comprender dentro de la base imponible de un tributo el importe de otros impuestos, constituye una clara trasgresión a esos principios…” (sentencias de diez de mayo de dos mil y veinticuatro de octubre de dos mil siete, expedientes ochocientos veintinueve – noventa y ocho y  ochocientos cuarenta y ocho – dos mil siete, respectivamente, entre otros). ...Este Tribunal trae a colación la afirmación, por pertinente, que el legislador debe contemplar en toda ley por la que establezca un impuesto, que sin excepción debe admitir la posibilidad de una depuración de la base imponible, con el objeto de que pueda determinarse fehacientemente la aptitud efectiva y no ficticia del contribuyente, respecto de la carga impositiva que se le impone (sentencia de veintiocho de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, dictada en el expediente ciento sesenta y siete – noventa y cinco).

2. Caso 2: EXPEDIENTE No. 167-95, del veintiocho de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, acción de inconstitucionalidad general parcial contra los artículos 1, 2, 3, 4, 12, 14, 15 y 17 del Decreto 61-94 del Congreso de la República, reformas al ISR.

“Se cuestiona la constitucionalidad del artículo 14 del Decreto 61-94 del Congreso de la República, por violar los artículos 239 y 243 de la Constitución. El artículo 239 de la Constitución, al establecer que sólo el Congreso puede determinar las bases de recaudación, no significa que en toda obligación tributaria deba contemplarse las deducciones, los descuentos y reducciones; este artículo únicamente impone que cuando se establezcan dichas bases, éstas deben constar en ley. El artículo 243 de la Constitución que se denuncia violado, establece que el sistema tributario debe ser justo y equitativo y que para el efecto, las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago. Este principio tributario garantizado por la Constitución, debe cobrar efectividad mediante la creación de impuestos que respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor y, de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo y equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar en consideración las diversidades individuales de acuerdo a la capacidad económica personal de cada contribuyente; para esto el legislador, debe fijar los parámetros que hagan efectivo este principio que limita el poder tributario del Estado, utilizando tarifas progresivas que establezcan tipos impositivos mínimos y máximos, y a la vez, establecer exenciones que excluyan de la tributación a determinados sujetos y a determinados montos como mínimos vitales, y también debe contemplarse en la ley la depuración de la base imponible, excluyendo del gravamen, los gastos necesarios para poder producir la renta. El principio de capacidad de pago, también tiene como presupuesto la personalización del mismo; el artículo 14 del Decreto 61-94 del Congreso de la República, que reformó el artículo 65 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, crea un impuesto distinto al impuesto sobre la renta, llamándole impuesto definitivo sobre renta bruta, al indicar: "Se establece un impuesto sobre la renta bruta, con carácter de pago definitivo que obtenga toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera, que provenga de los siguientes conceptos:..." y grava los honorarios por actividades técnicas, profesionales o científicas; los arrendamientos de bienes inmuebles; la retribución por servicios; las rentas pagadas a deportistas, artistas de televisión, teatro y otros espectáculos; el servicio de transporte; a quienes emitan facturas especiales, así como a las personas que organicen o exploten loterías o eventos similares. De lo anterior, se desprende que el artículo impugnado contraría lo dispuesto en el artículo 243 de la Constitución, toda vez que el legislador no se adecuó al principio de capacidad de pago del contribuyente, que limita el poder tributario del Estado, por lo que al crear un impuesto sobre rentas brutas con tipos impositivos fijos y únicos, atenta en contra de la disposición constitucional que impone que el sistema sea justo y equitativo, y tomar en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo, pues el legislador no consideró la situación personal del sujeto pasivo, ni la depuración de la base imponible, y debe referirse a la aptitud efectiva y no ficticia del contribuyente. Esta disposición también colisiona con el artículo 4o. de la Constitución, al establecer un impuesto con carácter de pago definitivo sobre la renta bruta, ya que se le niega al sujeto pasivo el derecho de liquidar su impuesto al igual que acontece con los contribuyentes que tienen gravada su renta neta o imponible; gravar el ingreso bruto transgrede los principios de equidad y justicia; y el principio de igualdad que en materia tributaria reconduce al principio de capacidad contributiva y que se refiere a que todos los contribuyentes de igual posibilidad económica, deben tener igual carga y que el sacrificio de todos los contribuyentes sea igual. Por tales motivos procede declarar la inconstitucionalidad de este artículo.”

3. Caso 3: quince de diciembre de dos mil tres, acciones de inconstitucionalidad general acumuladas, total del Decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala,  Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias -IEMA-, y parcial de los artículos 1, 3, 4, 7 –párrafos segundo y último -, 9 y 15 del citado Decreto.

“No escapa al conocimiento de este tribunal que tanto el ingreso como el activo de una empresa, son parte integrante del patrimonio de la persona que ostenta la propiedad de la misma. De ahí que, como antes se consideró en esta sentencia, la observancia de una adecuada equidad y justicia tributarias precisa que el contribuyente debe tener una real posibilidad de poder deducir de sus ingresos brutos, todos aquellos gastos (costos) en los que haya incurrido para la preservación de la fuente de ingresos, y así determinar fehacientemente cuál es su aptitud efectiva para el pago de un tributo, cuyo gravamen esté determinado precisamente por su nivel de ingresos; lo cual no ocurre cuando el gravamen es impuesto sobre ingresos brutos de los cuales no existe posibilidad de deducción.  Por aparte, tampoco escapa al conocimiento de esta Corte que por el dinamismo propio de la actividad económica, puede ocurrir que no se haya logrado obtener ingresos por lo fluctuantes que son los ciclos económicos de algunas actividades comerciales.  El artículo que se analiza, pretende anticiparse a lo anterior, regulando que “En caso que las personas obligadas no hayan declarado ingresos en el período de liquidación definitiva anual a que se refiere el párrafo inmediato anterior, deberán determinar y pagar el impuesto que establece la presente ley, sobre la base del activo neto total.”, lo cual no toma en cuenta que el activo de una empresas tampoco puede constituir parámetro para determinar una real capacidad de pago de un impuesto, pues es evidente que si el activo es lo que se utiliza como insumo fundamental para ciertas actividades comerciales, y constituye un principio de contabilidad generalmente aceptado el mismo puede depreciarse,  pretender que con éste se pueda determinar la capacidad de pagar un impuesto, podría generar una situación confiscatoria indirecta de dicho activo.   Esto último debe observarse en toda política legislativa en materia tributaria, pues de lo contrario, ello sí conllevaría inobservancia de la obligación fundamental impuesta en el artículo 119 constitucional al Estado, en cuanto a crear condiciones adecuadas que promuevan la inversión de capitales nacionales y extranjeros. 

En atención a  lo expuesto este tribunal determina que la forma de cálculo de la base imponible establecida en el segundo y tercer párrafos del artículo 7 del Decreto 99-98 del Congreso de la República viola los principios de que los impuestos deben estructurarse conforme a la equidad y justicia tributarias y atendiendo a la real capacidad de pago del contribuyente.

De esa cuenta, y atendiendo a razones de seguridad y certeza jurídica por la íntima relación que dichos párrafos tienen con el primero  del artículo objeto de análisis en este apartado de la sentencia, se concluye que la regulación contenida en el artículo 7ibid resulta ser violatoria del artículo 243 constitucional,  y por ende, el artículo 7 impugnado de inconstitucionalidad debe ser excluido en su totalidad del ordenamiento jurídico guatemalteco.

Las razones antes expresadas, también son pertinentes para evidenciar la inconstitucionalidad del artículo 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la República, por el cual se estructura la determinación del tipo impositivo del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias mediante un porcentaje que toma como base el valor del activo neto total de dichas empresas o el valor de los ingresos brutos obtenidos por medio de ellas.  En obsequio a la brevedad, se reiteran aquí tales razonamientos, y con esa base, se concluye que la forma como está regulada la determinación del tipo impositivo del impuesto antes indicado, resulta ser violatoria del mandato contenido en el primer párrafo del artículo 243 constitucional, y por ello, debe declararse la inconstitucionalidad del artículo 9 del decreto impugnado en la parte resolutiva de esta sentencia.”

4. Caso 4. EXPEDIENTE 4827-2009, sentencia del siete de octubre de dos mil diez, la acción de inconstitucionalidad general parcial de los artículos 1, 2, 3, 5, 7 y 8 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, Decreto 73-2008 del Congreso de la República

Se planteó con los argumentos siguientes: “...los artículos 2, 7 y 8 de la Ley del Impuesto de Solidaridad violan lo establecido en el artículo 243 constitucional, pues en los artículos 2 y 7 antes citados se regula que para determinar la base imponible del impuesto antes relacionado, se establecen dos opciones: la cuarta parte del activo neto total del obligado, o bien la cuarta parte de los ingresos brutos del contribuyente. Con ello, se infringe el mandato de estructurar los impuestos de acuerdo con el principio de capacidad de pago del contribuyente, pues al recaer la determinación de la base imponible sobre ingresos brutos o sobre la base del activo neto total, se desatiende la relación utilidad-pérdida que la persona obligada al pago del impuesto hubiere causado en sus operaciones mercantiles y agropecuarias, en razón de que con el Impuesto de Solidaridad se gravan no sólo las rentas que pudiera generar la empresa, sino también los bienes que son necesarios para dicha generación de renta; además, esa forma de determinación de la base imponible, establecida en los artículos 2 y 7 impugnados, no toma en cuenta que ni los ingresos brutos ni los activos por sí solos pueden constituir una fuente reveladora de riqueza, ni tampoco constituyen fuente reveladora de una aptitud (capacidad de pago) del contribuyente para soportar la carga tributaria, de manera que si se establece un impuesto sobre activos netos, se está castigando la actividad productora de rentas; todo lo cual también provoca que el artículo 8 del Decreto 73-2008 del Congreso de la República –que regula el tipo impositivo- también sea inconstitucional, de declararse la inconstitucionalidad de los artículos 2 y 7 de ese mismo decreto”

Sin embargo se desestimó por supuestas falencias en el planteamiento.

5. Caso 5. EXPEDIENTE  1199-2009, sentencia del diecisiete de julio de dos mil nueve, en apelación y con sus antecedentes, se examina la sentencia de veintisiete de enero de dos mil  nueve, dictado por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en carácter de Tribunal Constitucional, en la acción de inconstitucionalidad de ley en caso concreto del artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz.

“El artículo 243 de la Constitución Política de la República, regula: “Principio de Capacidad de Pago. El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago. Se prohíben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna. Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y por el mismo evento o período de imposición… A juicio de esta Corte en la determinación de la base imponible del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se considera que puede advertirse la observancia del principio de capacidad de pago, cuando en el artículo 7 impugnado, se incluyen dos aspectos fundamentales como lo son la aplicación, para la determinación de obligaciones tributarias en las empresas mercantiles y agropecuarias, y la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto, la que es determinable, en función de la declaración de otros tributos, como en el presente caso de la determinación y pago del Impuesto Sobre la Renta (artículo 2 de la ley). En ese mismo orden de ideas, el artículo 8 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, fija los períodos impositivos en los que los sujetos pasivos del impuesto deberán cumplir con la obligación del pago del tributo. Esta obligación se determina según la capacidad de estos sujetos de conformidad con lo antes considerado y en cumplimiento de los artículos 1, 3, 5, 6, y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. En conclusión, es la determinación de esa capacidad, la que no permite que el tributo sea considerado confiscatorio tal y como lo aduce la accionante. En similar sentido se ha pronunciado esta Corte en sentencias de fechas dieciséis de julio y veintiocho de noviembre  de dos mil ocho, y nueve de marzo de dos mil nueve, dictadas dentro de los expedientes un mil cuatrocientos cincuenta y cuatro – dos mil ocho; un mil ochocientos treinta y seis – dos mil ocho y treinta y siete – dos mil nueve... La anterior doctrina que declara que el artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz no colisiona con los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, debe reiterarse en el presente caso y con base en ella denegarse la inconstitucionalidad de ley en caso concreto promovida.”

6. Caso 6. EXPEDIENTE  1454-2008, sentencia del dieciséis de julio de dos mil ocho, en apelación y con sus antecedentes, se examina la sentencia de veinte de diciembre de dos mil seis, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en carácter de Tribunal Constitucional, en la inconstitucionalidad de ley en caso concreto de los artículos 7 y 8 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz

“El artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz establece que: “(…) La Base imponible de este impuesto la constituye, la que sea mayor entre: a) La cuarta parte del monto del activo neto; o, b) La cuarta parte de los ingresos brutos. En el caso de contribuyentes cuyo activo neto sea más de cuatro (4) veces sus ingresos brutos, aplicarán la base imponible establecida en el literal b) del párrafo anterior (…)”; el accionante considera lo anterior violatorio del artículo 243 constitucional pues transgrede el principio constitucional de capacidad de pago y los principios de equidad y justicia tributaria, por cuanto que el sólo hecho de tomar el monto que sea mayor entre los activos netos o los ingresos brutos como base imponible, no puede ser considerado una base determinable para el pago del impuesto, pues no faculta al contribuyente a elegir la base imponible menos gravosa.

Esta Corte advierte de la lectura del memorial de interposición que la accionante se limita a hacer un esquema comparativo entre la normativa denunciada (artículos 7 y 8 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz) con los artículos que estima análogos de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, por lo que este Tribunal estima oportuno hacer hincapié en el hecho que no es suficiente para la declaratoria de inconstitucionalidad de las normas formular una simple relación de las normas constitucionales supuestamente afectadas, sino que es menester aplicar el mecanismo de contrastación correspondiente; en su impugnación la postulante se limita a citar las normas que transgreden -a su juicio- los preceptos constitucionales sin efectuar el razonamiento parificador aludido razón por la que este Tribunal se encuentra impedido para realizar el estudio de constitucionalidad que corresponde.

Por lo anterior, la acción de inconstitucionalidad de ley en caso concreto pretendido, es improcedente, habiendo resuelto en tal sentido el tribunal de primer instancia es pertinente confirmar la parte resolutiva del auto conocido en grado, por las razones aquí consideradas y con la modificación en cuanto a la imposición de multa al abogado patrocinante.”

7. Caso 7.

“...se establece que la entidad accionante pretende que este Tribunal se pronuncie sobre el hecho que la administración tributaria, haya aplicado para resolver, los artículos 1, 2, 3, 4, 5 y 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, Decreto 19-2004 del Congreso de la República. El Tribunal debe expresarse sobre la supuesta incongruencia de los preceptos citados, con las disposiciones constitucionales que se estiman violadas y que contradicen, disminuyen o tergiversan normas constitucionales de superior jerarquía, haciendo la salvedad que en el presente caso, el interponente no obstante haber solicitado la inconstitucionalidad de varios artículos de la ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, únicamente realiza la confrontación sobre los artículos 1, 4 y 7 de dicha norma citada. Para el efecto, se procede en la forma siguiente: 1) En casos similares al presente, este Tribunal ha sostenido el criterio que el artículo 2 de la Ley antes citada, vulnera la capacidad de pago del contribuyente, toda vez que desde la configuración del elemento objetivo del hecho generador, se están gravando los ingresos brutos, o sea el conjunto total de rentas de toda naturaleza, incluyendo los ingresos de la venta de activos fijos, sin admitir todos los costos y gastos que efectivamente se hicieron para percibir esos ingresos brutos, en consecuencia, se ha llegado a la conclusión que el hecho generador de la obligación tributaria, tal y como el mismo ha sido configurado en los artículos 1, 2 y 3 de la ley que se analiza, no ha sido estructurado de acuerdo con el principio de capacidad de pago, que establece el artículo 243 de la Constitución Política de la República. Asimismo, en cuanto al artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se ha considerado que la base imponible de este impuesto, la constituye la que sea mayor entre: a) la cuarta parte del monto del activo neto; o b) La cuarta parte de los ingresos brutos. Según el artículo 243 de la Constitución Política, la estructuración de una base imponible de acuerdo con estos parámetros es contraria al Principio de Capacidad de Pago, injusta, inequitativa y confiscatoria, en virtud de que para establecer un gravamen, la ley no debe tomar en cuenta sólo aquello que forma parte de los activos de un sujeto; sino gravar el patrimonio neto del mismo, toda vez que se dan casos en que los pasivos de un sujeto de gravamen son iguales o incluso superiores a sus activos, ello implica el establecimiento de un impuesto sobre una riqueza inexistente. 2) No obstante lo expuesto con anterioridad, este Tribunal no puede sustraerse de considerar lo resuelto por la Corte de Constitucionalidad, en sentencias dictadas con fecha catorce de junio de dos mil diez (Expediente mil trescientos cincuenta y cinco guión dos mil diez) y trece de agosto de dos mil diez (Expediente ochocientos diez guión dos mil diez), en las que declaró sin lugar Inconstitucionalidades de ley en caso concreto, de los artículos 2 literal d), 7, 8 literales a) y b) y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz;... A juicio de esta Corte (la de Constitucionalidad), en la determinación de la base imponible del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se considera que puede advertirse la observancia del principio de capacidad de pago, cuando el artículo 7 impugnado, se incluyen dos aspectos fundamentos como son la aplicación, para la determinación de obligaciones tributarias en las empresas mercantiles y agropecuarias, y la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto, la que es determinable, en función de la declaración de otros tributos, como en el presente caso de la determinación y pago del Impuesto Sobre la Renta (artículo 2 de la ley). En ese mismo orden de ideas, el artículo 8 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, fija los períodos impositivos en los que los sujetos pasivos del impuesto deberán cumplir con la obligación del pago del tributo. Esta obligación se determina según la capacidad de estos sujetos de conformidad con lo antes considerado y en cumplimiento de los artículos 1, 3, 5, 6, y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. En conclusión, es la determinación de esa capacidad, la que no permite que el tributo sea considerado confiscatorio tal y como lo aduce la accionante...” Por lo que puede concluirse que en reiteración de la jurisprudencia de esta Corte antes citada... no se advierte inconstitucionalidad de los artículos 2, literal d), 7, 8 literal a) y 9 de la Ley...” Por lo antes expuesto, esta Sala asumiendo el carácter de Tribunal Constitucional, se aleja del criterio anteriormente sostenido y esgrimido por el órgano de control constitucional...”

Conclusión

La conclusión inicial es que no es confiable la interpretación con jurisprudencia tan cambiante en este sentido. El mismo principio, en casos idénticos, ha arrojado resultados totalmente distintos.

En esta materia, evidentemente, hay un componente político importante, que debe encontrarse como eliminar.

Criterios jurisdiccionales reiterados

Revaluación de obligaciones en moneda extranjera

La Doctrina de Casación confirma que: “Por justicia tributaria, las pérdidas cambiarias de los contribuyentes son costos deducibles de conformidad con los incisos a), m)  y u) del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin que lo dispuesto en su inciso z) constituya óbice para los casos en los cuales éstas no procedan de la compra de divisas.”

Existen así, por lo menos, 7 sentencias de casación firmes que confirman dicho criterio.

¿Que nos sacamos como país luego de obtener dichas sentencias en los expedientes de Casación 3-2002, 284-2004, 15-2005, 176-2004, 198-2010, 01002-2010-00001 y 01002-2012-00389?

Simple. Que en el Decreto 10-2012 del Congreso de la República se estableciera en el “ARTICULO 23. Costos y gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere esta Ley, no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos siguientes:

o) Las pérdidas cambiarias originadas de revaluaciones, reexpresiones o remediciones en moneda extranjera, que se registren por simples partidas de contabilidad.”

Cierre de establecimiento

El caso de la sanción de cierre de establecimiento, sabemos que hubo, en algún momento de la historia, 3 fallos en el mismo sentido que el que cito:

“De los  argumentos expuestos por el postulante, por razón de la aplicación de la norma impugnada en la solicitud que la Superintendencia de Administración Tributaria presentara al Juzgado Décimo de Paz Penal, con el objeto de que se imponga la sanción de cierre temporal de un establecimiento comercial de su propiedad, se establece lo siguiente:  1) el texto del artículo 86, párrafo cuarto, del Código Tributario, el cual reza: "Al constatarse la reincidencia y la comisión de las infracciones a que se refieren los artículos 74 y numerales 1, 4, 6, 9 y 10 del artículo 94 de este Código, la Administración Tributaria lo documentará y con base en el dictamen legal, resolverá solicitando al Juez Penal competente, la imposición de la sanción del cierre temporal de la empresa, establecimiento o negocio. El Juez dentro de las cuarenta y ocho  horas siguientes a la recepción de la solicitud y la resolución de la Administración Tributaria, fijará audiencia oral para escuchar a las partes y recibir las pruebas pertinentes…".  La norma transcrita en el párrafo precedente, evidentemente, colisiona frontalmente con el artículo 12 de la norma constitucional suprema; ello es así porque, conforme al artículo 19 del Código de Tributario, las funciones de la Superintendencia de Administración Tributaria, están limitadas por dicha norma al hecho de  dirigir, ejecutar, supervisar y controlar todas las actividades que se generen de las relaciones jurídico tributarias que surjan como consecuencia de la aplicación, recaudación, y fiscalización de los tributos.

Por su parte el contenido del artículo 69 del Código Tributario ya citado, dispone que: “Toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias de índole sustancial o formal, constituye infracción que sancionará la Administración Tributaria, en tanto no constituya delito o falta sancionados conforme a la legislación penal”.  Al interpretar la citada norma y dar cumplimiento a la relacionada función, el artículo 146 del Código ibid, señala que es un  procedimiento administrativo el aplicable para cuando se detectasen infracciones de carácter formal por parte de los contribuyentes;  este procedimiento, impone a que se le dé audiencia a quien ha cometido la infracción, por el plazo de diez días y si éste lo solicitase, abrir a prueba por el plazo de diez días para posteriormente dictar la resolución que corresponde; esta actuación de conformidad con el principio consagrado constitucionalmente, es revisable jerárquicamente por el órgano superior, por medio del  recurso de revocatoria contenido en  el Código Tributario y la Ley de lo Contencioso Administrativo.

El procedimiento que contiene el párrafo cuarto del artículo 86 tachado de inconstitucionalidad en caso concreto, además, inobserva lo dispuesto en otros procedimientos contenidos en normas del Código Tributario, la cual designa la competencia para conocer ese tipo de infracciones.

El principio jurídico del debido proceso aplicado al presente caso,  impondría la necesidad de que se debe dar una audiencia, respecto a la supuesta infracción que se imputa al sancionado y posteriormente iniciar el procedimiento administrativo  correspondiente, para lograr determinar si efectivamente se ha cometido aquella infracción que se atribuye al sancionado, y en caso de constatarse, procederse a la imposición de la correspondiente sanción.

-IV-

En el caso de análisis, la  Superintendencia de Administración Tributaria –SAT-, traslada la aplicación de una medida de carácter administrativo a un órgano jurisdiccional, acarreando con ello, una delegación de función pública, lo cual, conforme a la norma contenida en el artículo 154 de la Carta Magna está tajantemente prohibido; además, el propio texto del Código Procesal Penal, no regula dentro de las funciones de los jueces de Paz Penal, ni de los jueces de Primera Instancia Penal, el que conozcan de esos asuntos.  La violación constitucional denunciada, cobra mayor fuerza, al pretender aplicar una  sanción dentro de  un procedimiento que evidentemente no garantiza el derecho de defensa por sí mismo y obviamente tampoco, el principio jurídico del debido proceso, pues conforme lo expone el incidentante, dicho procedimiento conlleva un típico caso de ejecución de lo resuelto, en este caso, lo determinado por la Superintendencia de Administración  Tributaria, el cual no asegura una legítima defensa de parte del establecimiento infractor; por el contrario, se emite una condena sin que se le haya escuchado y vencido previamente por la vía administrativa correspondiente, esto es así, porque no obstante existir la  pretendida  audiencia que se señala dentro de las cuarenta y ocho horas, no implica que con ello se esté respetando debidamente, el principio jurídico del debido proceso.” Sentencia de apelación de auto de inconstitucionalidad en caso concreto, EXPEDIENTE 342-2005

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, sentencia de fecha veintinueve de marzo de dos mil seis.

Posteriormente, se dictó, sin expresión de causa ni razonamiento, la vigente “doctrina legal”, a pesar de haber existido 3 fallos con el criterio anterior: “El artículo 12 de la Carta Magna preceptúa: “La defensa de la persona y sus derechos son inviolables. Nadie podrá ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, oído y vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido; en cuanto al debido proceso, esta Corte ha considerado que tal garantía se refiere concretamente, a la posibilidad efectiva que cada persona tiene, de realizar todos los actos encaminados a la defensa de su persona  o de sus derechos en juicio. Si al aplicar la ley procesal al caso concreto se priva a la persona de su derecho de accionar ante jueces competentes y preestablecidos, de defenderse, de ofrecer y aportar prueba, de presentar alegatos, de usar medios de impugnación contra resoluciones judiciales, entonces se estará ante una violación de dicha garantía constitucional.

La competencia para conocer del procedimiento anteriormente relacionado, otorgada por el legislador a los jueces de paz del ramo penal, obedece a la intención de éste de que la Administración Tributaria no se constituyera en juez y parte dentro de un mismo proceso, garantizando, de esa forma, el derecho de defensa y debido proceso consagrados en la Carta Magna; la solicitante considera que la Superintendencia de Administración Tributaria delega su función en el juez penal, vulnerando lo establecido en el artículo 154 constitucional, ante ello, esta Corte, analizando en forma primordial, que el principio de legalidad contenido tanto en el artículo 154 precitado, como en los artículos 5º, 152 y 155 de la Norma Suprema,  implica que la actividad de cada uno de los órganos del Estado debe mantenerse dentro del conjunto de atribuciones expresas que le son asignadas por la Constitución y las leyes (Sentencia de veintidós de febrero de dos mil seis, expediente ochocientos sesenta y siete – noventa y cinco {867-95}), y que la Superintendencia de Administración Tributaria rige su función y actividades en lo que estima la Carta Magna y las leyes, entre las cuales está su Ley Orgánica, que establece como funciones de dicho ente autónomo, entre otras, las de ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de todos los tributos internos y todos los tributos que gravan el comercio exterior, que debe percibir el Estado, concluye en que no existe la trasgresión denunciada por la incidentante.

De conformidad con lo anterior, se establece que la norma denunciada de inconstitucional fija un procedimiento, que será conocido por una autoridad competente y preestablecida y dentro del cual las partes podrán hacer valer el derecho de defensa que les asiste, presentar los medios probatorios que estimen pertinentes y, en caso de desacuerdo con el fallo, interponer el medio de impugnación correspondiente; por lo tanto, al aplicar dicha ley al caso concreto no se priva a la persona de su derecho de accionar ante jueces competentes y preestablecidos, de defenderse, de ofrecer y aportar prueba, de presentar alegatos, de usar medios de impugnación contra resoluciones judiciales, por lo que no se aprecia colisión entre el precepto constitucional contenido en el artículo 12 con dicha norma, motivo por el cual la inconstitucionalidad denunciada resulta improcedente, por lo que debe declararse sin lugar el recurso de apelación interpuesto y, en consecuencia, confirmar la parte resolutiva del auto apelado...”

Condena en costas

Por último, tenemos que hay un criterio reiterado en los tribunales, principalmente la Corte de Constitucionalidad, por el cual, no es posible condenar en costas al Estado y, en lo que nos atañe hoy, a la Administración Tributaria.

Encontramos que en algunos casos hay posibilidades de condena en costas contra los órganos y entes del Estados. Así en el expediente 1475-2001 se estableció que “Con relación a la imposición de costas a la autoridad impugnada, este Tribunal ha partido del análisis, en anteriores casos, del principio legalidad, estableciendo que las autoridades judiciales y administrativas tienen la obligación de actuar de buena fe, presumiéndose la misma, siendo necesario probar lo contrario, en el presente caso ha sido la propia autoridad impugnada quien reconoce la negligencia en su actuar, pues el agravio causado a la amparista surgió de un error cometido por dicha autoridad y de la demora insubsanada, no siendo justificable por un vacío legal, pues al ser situaciones operativas tenía mecanismos para repararlo, por lo que dichos actos se efectuaron bajo su estricta responsabilidad; en consecuencia, en el presente caso es procedente la condena en costas realizada por el Tribunal de Amparo, debiendo confirmarse.”

Y de la misma forma se resuelve en el expediente 1616-2007: “Consecuente con lo considerado, procede confirmar la sentencia apelada, con la modificación de condenar en costas a la Superintendencia de Administración Tributaria, por imperativo del artículo 45 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y sin que se configuren las circunstancias eximentes en el mismo previstas, porque no existe jurisprudencia de ninguna clase que permita a la administración dejar de resolver en plazos razonables, el derecho aplicable no es de dudosa interpretación ni puede atribuirse buena fe a una demora injustificada.”

Palabras finales

Es así que considero que cuando exista un andamiaje que permita, fácilmente, la obtención de la jurisprudencia y doctrina legal, tanto para las partes, como para los jueces y magistrados, la genérica fórmula de eximir de costas a la Administración Tributaria por haber litigado “de buena fe” contra criterios jurisdiccionales y jurisprudenciales firmes, deberá ser modificada, toda vez que llenaría el criterio de no ser derecho de dudosa interpretación y tampoco podría considerarse una actuación de buena fe, pues evidentemente hay una norma jurídica que le obliga a unificar criterios por “economía procesal”.

Mientras tanto, es complicado, pues la genérica fórmula de eximir las costas hace que los tribunales inferiores, tal como el ejemplo mostrado del IETAAP, aunque no estén a favor, resuelva eximiendo, trasladando el costo de litigio injustificado de la Administración Tributaria,  a los contribuyentes en general, que somos los que pagamos los tributos de donde se paga el presupuesto de la Administración Tributaria y al contribuyente que específicamente litiga, que consumirá valiosos recursos en buscar desvanecer dichos ajustes, de los que ya tiene conocimiento que resultan infundados.

Una verdadera unificación de criterios y apego de la actividad de la Administración Tributaria de una manera que busque lograr autoridad sobre la base de menos confrontación y más certeza, hará que seamos mucho más eficientes en el uso de los recursos y fomentemos el cumplimiento voluntario.