El presente tema es de suma importancia, toda vez que sectores económicos de Guatemala, como son los exportadores y contribuyentes que venden productos a entidades exentas de impuesto al valor agregado (IVA), tienen por cobrar al fisco créditos fiscales-IVA-, que se traduce en capital de trabajo improductivo, que los obliga a recurrir a financiamiento externo para poder continuar con el negocio en marcha y por ende mantener fuentes de trabajo. Por aparte, la figura de crédito fiscal es una denominación que la propia legislación tributaria ha reconocido que en principio es una deuda que el contribuyente tiene a favor del Estado y en casos como los créditos fiscales-IVA y otros-, una deuda que el Estado tiene a favor del contribuyente. Como corolario, el artículo 14 del Código Tributario, Decreto No. 6-91 del Congreso de la República de Guatemala y sus reformas, establece que la obligación tributaria constituye un vínculo jurídico, de carácter personal, entre la Administración Tributaria y otros entes públicos acreedores del tributo y los sujetos pasivos. Agrega el texto referido que la obligación tributaria tiene por objeto la prestación de un tributo, que surge al realizarse el presupuesto del hecho generador previsto en la ley y que conserva su carácter personal a menos que su cumplimiento se asegure mediante garantía real o fiduciaria, sobre determinados bienes o con privilegios especiales. Noten ustedes que el carácter personal del crédito tributario es desplazado por imperio de la propia ley cuando se otorga una garantía real o fiduciaria. Por aparte, el artículo 35 del Código Tributario Guatemalteco, al referirse a las formas de extinción de la obligación tributaria, reconoce la figura de pago, como la forma típica y normal de la extinción de la obligación tributaria (obligación de dar). Adicionalmente, dicho artículo establece que la Administración Tributaria puede exigir que se garantice el pago de la obligación tributaria mediante la constitución de cualquier medio de garantía.

Dentro de las subdivisiones del pago, encontramos varias modalidades que establece el Código Tributario Guatemalteco, tales como: pago hecho por tercero que es el punto central de este artículo, pago bajo protesta, pago por consignación, pago en exceso, pago indebido, pago a cuenta y pago extemporáneo, sea por falta de determinación o determinación incorrecta. El artículo 37 del mismo cuerpo legal, establece que el pago de la deuda tributaria puede ser realizado por un tercero, que tenga o no relación directa con el mismo, ya sea consintiéndolo expresa o tácitamente por el contribuyente o responsable. Con el agregado que el tercero que paga se subroga solo en cuanto al resarcimiento de lo pagado y respecto a las garantías, preferencias y privilegios sustantivos, respecto de los tributos legalmente exigibles y que en el recibo que acredite el pago hecho por el tercero, se hará constar el nombre de quien efectuó el pago por subrogación. De la lectura del artículo anterior, se interpreta que el pago debe hacerse íntegramente y que no permite pagos parciales, y de haber un error de cálculo del pago hecho de buena fe, por parte del tercero, no procede ningún ajuste posterior por parte de la Administración Tributaria, y dado que el Código Tributario no establece el procedimiento de pago por subrogación y la forma de su documentación, debe recurrirse al Código Civil para llenar dicho vacío legal.

La figura del pago por subrogación es casi nula en su aplicación en el ámbito tributario guatemalteco, por lo que es de suma importancia hacer su connotación, toda vez que la jurisprudencia lo ha reconocido como una garantía a la propiedad privada, y que tiene por finalidad no matar la “gallina de los huevos de oro”, en virtud que el crédito es transmitido a favor de un tercero solvens, sin modificar la relación jurídica, quien goza por virtud de ley de todos los derechos y garantías del acreedor original. Por lo que la tesis que propongo, por principio de igualdad, de cara a la realidad económica del país, es solicitar el pago por subrogación del crédito fiscal-IVA-, por un tercero-contribuyente que genera o generará suficientes débitos fiscales-IVA-, que permitirá compensar el crédito fiscal subrogado y así poder reactivar la economía del país.